内容摘要

当前我国财税体制改革已经进入攻关期，随着经济的发展，社会矛盾的出现，流转税、所得税的改革需求越来越迫切。未来改革，除了以当前经济状况为背景、为基础以外，我们也必要去回顾中国历史王朝的改革之路，以史为鉴可以知兴替。

流转税是我国税收收入的第一重要的组成部分。流转税以商业贸易活动为依托，当前我国内外贸易体系已经基本成熟，流转税对于我国财政的支撑力度也在逐渐加大。但是，财税改革是一个经济体能够保持活力的重要砝码。在世界经济增长放缓、国际贸易体系内部矛盾不断的今天，毫无疑问，财税改革是突破当前瓶颈的重要动力。

中国历史源远流长，王朝崛起与衰落的背后无不代表着国家财政的兴于衰。流转税，也即是古代的工商杂税，早在唐宋时期就已成为统治者进行财政改革的重要工具。本文通过回顾中国商业活动高度发达的唐、宋两时期的工商杂税制度，探寻历史王朝的财税改革，并渴望从历史的长河中，窥得一丝启示经验。

一、引言

“横看成岭侧成峰，远近高低各不同。不识庐山真面目，只缘身在此山中”，这首诗盛名久负，从而也向人们揭示了这样一个哲理，即人们观察事物的角度不同，往往会得出不同的结果，要想得到真相，应当跳出局外，不要被局部且片面的现象所迷惑。今天我们所面对的财税问题，犹如风采各异的庐山面目，如何跳出财税看财税，则是认清它们面目的关键。历史作为一面鉴己之镜，为我们分析认识财税问题提供了一个很好的方向。

财税随着国家的出现而产生，在中国古代，农本位的思想源远流长，而作为在现代财政中发挥重要作用的流转税的地位，在那些遥远的年代里，似乎无足轻重。“重农抑商”思想几乎横跨了整个中国的古代史，在古代，经商是一件不光彩的末业。早在春秋战国时期，管子学派就提出“禁末”主张；秦朝时期，商人的地位甚至与罪犯同列；到了汉高祖时期，为了压低商人的社会地位，明令商贾不准衣丝乘车，不准携带兵器。到汉武帝时，变本加厉，不仅通过推行罢黜百家，独尊儒术确定了士农工商的社会排序，而且还千方百计的向商人每年征收繁杂的税负。

但是到了唐宋时期，这一思想开始发生变化。唐宋时期是中国长达千余年的历史长河中，经济与商业高度发达的时期，唐朝开始一直到宋朝，中国商业经济开始蓬勃发展，工商税制思想也渐渐从农业税的压制下得到解放。

历史上最早的工商税是关市之赋，后来统称为关市税。关市税是指对通过国所设置的关卡的行商和市肆的坐贾进行课税，包括关税和市税两大类。历史上的关津之税有两层含义，即国内关津税和国境关税。“市”。则是指交易集中的场所，类似我们所说的集市，市肆之税，即商品交易税。

二、国内关津之税

国内关津税,指同一主权国家范围内,于交通要道或津渡口岸设置关卡所征收的税收,即国内行商的商品通过税，它属于纯国内税。

唐朝开元(公元713年)以前未见关市之税。唐初设关的目的,在于检查货物出入有无违禁,即“凡关,呵而不征,司货贿之出入,其犯禁者,举其货罚其人"。唐长安(公元701-704年)初,有征关市税的建议,风阁含人崔融上疏谏阻,主张恢复古代的“关市讥而不征”,认为“税市则人散,税关则暴兴",武则天采纳了他的建议,仍不征关税。一直到唐朝中期以前,没有通过税性质的商税。从公元780年德宗统治时期,于诸交通要道及关津之处,设置官吏,对来往商人征商品通过税,每贯征税20文,即2%的税率;竹、木、茶、漆税十分之一以充常平仓本钱。唐朝后期,藩镇割据,各节度使在辖区内任意设关，对百姓的危害很大。

安史之乱导致唐帝国财政入不敷出，盐铁铸钱使第五琦提出实行盐的“民制，官收，官运，官销”的专卖政策，这在一定程度上缓解了财政危机，但是随着时间的推移，由于设官太多，不仅冗官自身俸禄开支巨大，而且官多扰民，引起社会各界的不满，边际效益日益下降。后来新任盐铁使刘宴在上述基础上创立了“就场专卖，寓征于价”的新办法。形成“民制，官收，商运，商销”的局面。这一政策主要通过两次征税来获得丰厚的财政收入，达到官收厚利而民不知贵的财政目标。第一次实行就场征税，即在产地征税，第二次征收通过税，到达销售地后不再课税。其实本质上还是一种新颖的专卖制度。

另外,自唐德宗建中元年(公元780年)始课茶税算起,至贞元十年(公元794年)，十税其一(税率10%)。贞元元年(公元785年),全年茶税收入达 40万缗，与23年前(公元762年)刘晏刚出任盐使时的全国年盐利收入相等。由此可见,商品经济的发展及有效的理财手段对国家财政收入影响是何等巨大。茶税起初只就产地及商人通过时征收,其后到文宗(公元786-840年)时,根据盐铁使王涯的建议,实行专卖。对于茶的走私,唐代打击十分严厉,不仅组织了缉私队伍,而且规定如贩私蒸3次,总数累计超过300斤者即处死刑。如为茶园园户,只要私卖百斤以上,便杖脊”。

北宋的商业十分发达,这从张择端的《清明上河图》中可以看出来。宋初对工商业实行保护政策,还为此专门制定《商税则例》,规定商民凡贩运和买卖税则规定的征税物品,必须走官路, “行者赍货,谓之过税”,在所经商税务或商税场按物品价值的2%缴纳,如果是官府所需物品,将被“抽税” 10%。应算物资如有隐藏,为官府所抓获者没其三分之一,贩运不走官路者,抓获者没收十分之一。宋后期关卡增多,关税税率也逐渐提高。从公元992年起干脆实行关税预算定额制度,命令各州以公元988-992年间实际征收额最高年份的税额为“比额” (祖额)。为完成预算或超额完成预算,官吏不断增加税栏(卡)、提高税率,商税收入由真宗景德年间的450万贯增加到仁宗嘉祐时的 2220万贯,致使商民负担沉重,商旅不行。

三、国境关税

国境关税才具有现代关税的性质,指专门对出入本国或本地区主权范围(国境或关境)的课税对象实行的税制,属于涉外性质的税收,课税对象是进出境商品或物品。

中国古代国境关税一般视政治形势和对外通商情况而时断时续，其收入在国家财政中的地位是及其微薄的。

国境关税征课形式有明确史籍记载的始于唐朝。唐朝经过百余年的治理后,生产发展,经济繁荣,对外贸易有所发展。其陆路贸易在西北设互市,由市监负责管理同边境少数民族及外国的贸易诸事。在东南沿海许多地方设置商馆招持外商,还在广州设市舶司,由市舶使负责管理海外各国来中国贸易的商人使者,并对其货物进行征税,征课形式主要包括“陌脚"（又称舶脚。相当于船料，吨税一类的商船税）,属于国境关税性质。另外还抽分部分实物,作为“进奉",即上贡朝廷的珍异之物。此外,再无他税,即所谓的“除脚舶收市进奉外,任其来往通流, 自为交易,不得重加率税"。至于舶脚与进奉的税率,无从查考。

宋代沿用了唐朝市舶司这一专理对外贸易的关税征收管理机构,宋代在广州、杭州、明州(宁波)、密州(山东胶县)、秀州(上海宋江县)设市舶司、务,向从事进出口贸易的商人征税,称为市舶课。南宋时除山东密州为金国占有外,其他五处市舶机构继续存在,并增设温州、江阴等地市舶务。宋代市舶司的主要职责有二:一是查验进出口船舶有无违禁出入运销的货物,二是办理征税和收购商货事宜。

宋对出入商品征课的方式有两种,一曰抽解(分),二曰博买。所谓抽解(分)是由市舶司按比例对进出口货物分等无偿抽取定量实物,作为关税,征课时在税率上有“细货” (价值较高、国内珍奇之物)、 “粗货” (价值较低,国内常见之物)之分,大致细货十抽一,粗货十五抽一。所谓博买,是国家对舶来货物强制收购 ,一是属于政府专营禁榷的,由市舶司全部收购,外商只能与官府交易,民间买卖被视为违法;二是对其他非专营禁榷的,则酌情收购一部分。即“大抵海船至、十先征其一,价值酌蕃货轻重而差给之"。另外也有进奉。抽解、收回和进奉的货物由市舶司解运京师椎易务(院),国家根据需要或充内府库藏，或交官营手工作坊,供皇室官吏度用,或增价转售商人获取巨大利益，宋的市舶收人在今天看来，性质较为复杂，它既有海关税收的成分,又有官营外贸利润收入的成分,又有禁榷收人的成分。

四、市税

市税又叫市租，属于流通领域里征收的交易税，既按照市场上买卖成交额所课征的税，具有交易税，营业税的性质。市租的征收有两种情况：一种是官府对居住在都市商业区、有市籍的商贾,按照商品交易总额定期或不定期课税。另一种是凡到都市商业区域或集市做买卖的行商,包括各方来的商人、乡村的农民和城镇居民,出卖自己的手工业品、农副产品或是贩运来的货物,官府按照买卖的成交额,即时课税。

市税在唐朝前期的文献未见出现。但是，到唐朝天宝年间(公元742-756年),始征市肆之税, “税商 ”、“商税”、“杂税”都是唐代文献用于代表今人所谓商税的词语。但政府在课征内容、范围、税率等方面经常变化,很不稳定,并交织着中央和藩镇的抗争。安史之乱以后,各节度使在所辖区内任意征税,对百姓的危害很大。唐代主要的工商税有入市税,即市肆之税,也称为“除陌钱”,是唐代对交易所得及公私支付钱物所征收的一种税,有交易税性质。玄宗天宝九年(公元750年)除陌钱为每贯20文,即税率为 2%,德宗于公元783年规定凡交易所得和公私支付钱物,每1000钱官抽50文钱,即将原税率提高为5%。若是物物交换者,则要按物品价值计算征税。当时交易有两种,一种通过市牙(牙商),牙商持有官府发给的印纸,遇有买卖进行登记,负责核算交税。第二种是由店铺直接交易,则由店铺自备私簿登记交易额,然后申报纳税。偷漏税达百文的,杖60,罚钱2000;对告发者赏10千,由犯者承担。由于牙商得专其柄,而国家收入不能得其半,一般商人却大受其苦,人民怨声载道。德宗被迫于公元785年将它其废除。对有市籍的商人还课市籍租,是唐代商人的主要赋税负担。

自唐代宗开始，因军费开支巨大，财政入不敷出，开始征收酒税。唐德宗年间，开始实行酒类专卖，唐代酒类时而专卖。时而征税。

宋代商品经济有了进一步发展,商税也就成为财政收入中重要的一项。商税征收由全国1830多个商税务、商税场负责。住税是主要的商税,“居者市，谓之住税”,即就地出售货物时，每千钱征“住税” 30,税率为3%。宋代称工商税为“科税”,所税货物种类,各个地区不一样,法令把科税物品种类、品名榜示在税务机构的门口,以使官民共同遵守。因为商税是从价税,为了避免官吏和客商之间发生争执,以及估价的麻烦,官府还要在榜示上标明,某货物量若干、收钱若干之类，实质上成了从量税。

随着商品经济的发展,宋代商税收入逐渐增多,为搜刮到更多的财富,从商税与国内关税一样,也实行商税预算定额制度。景德二年(公元1005年),诏令“诸州商税,年额及三万贯以上者,令选官院先亲民官监莅,仍给通判添支”。可见,诸州商税均有定额。为完成预算或超额完成预算,官吏只有不断提高税率、增加税所。熙宁十年(公元 1077年),全国各路(除四川外)税务所有前几年的1600余所增至1788所,年收税由503万余贯增为685万余贯;四川各路税务200余所,收税167万余贯(铁钱)。致使商民负担沉重,商旅不行。南宋所辖范围缩小,战事频繁,商旅难行,商税收入大减。为了满足财政需要,商税重复征收和物物皆征的现象很严重。

五、其他工商杂税

（一）间架税

间架税是以房屋为课征对象所征收的一种财产税,类似现代的房产税。始于唐德宗建中四年(公元783年),以弥补军费不足为名开始的新税。由于两税法已将一切杂税都并入在内,因此属于两税之外的加征,并与两税法中的户税有重征之嫌。规定屋两架为一间,根据房间的大小、质量分三等征税,上等每间2千,中等1千,下等500。由税吏执丈量工具及登记簿,至每家丈量登记,凡隐匿房间申报不实者,隐没一间杖60,举报者赏钱50文,由隐匿者负担。这一税率在当时是很高的,而且不公平,对于一些没落家族来讲,房屋很多,却很少有土地或其他资财,出钱动辄须几万或几十万、上百万缗,负担是极其沉重的,对一般的老百姓也是一项沉重的负担。由于人民怨声载道,德宗被迫于公元785年废除。

（二)率贷和借商

率贷和借商是唐朝向富豪商贾征收一定比率的钱财,具有临时财产税性质。虽是债的形式,实际上是强制征课的一种,已超出商税的范围,具有勒索商人的性质。为镇压安史之乱,各地驻军用度不足,天宝末年(公元755年),向豪商富户率贷,籍其家资,所有财货畜产,五分纳一,所收巨万计。唐肃宗于公元756年向江淮、蜀汉一带的富商右族赀富,十收其二。建中三年(公元782年),德宗向长安商贾借钱,计得80余万缗,商人不胜其苦。后来诸道节度使,多率贷商贾,以作军费,名为借,实为课。有的在津口要道或市肆等地,对持钱1000以上的商人,都按率收税。率贷发展的结果,使各临时财产税转变为营业税或通过税性质的杂税,严重阻碍了商业的发展。

（三）青苗钱

唐代宗时期，由于肃宗以来连年用兵，国库财政已经严重不足，就连官员的俸禄都发不出来了。于是唐代宗昭告天下，青苗一亩税钱15文，以弥补官俸。青苗钱本是一种额外课征，本来应该向田内有青苗的田主征收，可是后来无青苗者也课征。

（四）税僧尼

唐武宗灭佛教的真正原因（武宗推崇道教），财政的原因！！　第一，僧人免税，年轻力壮，还不纳税不服劳役（还俗种地纳税）第二，寺院的土地也是免税的，人民为了逃税，把地卖给寺庙，再租回来，是免税的（获得优质土地）第三，寺院里的铜像，政府垄断铸币，缺钱缺铜，必须毁了（容易造成货币体系的混乱）第四，平判乱，灭佛筹钱。

（五）坑冶税

宋代矿藏的开发包括金银铜铁铅等等，但是，这时候的矿税主要是以抽分实物为主。

六、思想评价

（一）工商税收的功能

唐以及宋代的工商杂税相当于现代的关税以及商品流转税。以现在的视角分析，流转税除了有筹集财政收入的功能外，还有市场调节以及资源配置等作用。上述朝代虽然工商业较以往有了非常明显的进步和发展，但是总体来说封建社会还是以农业为主、商业为辅，工商业在社会中的地位决定了工商税较为单一的作用，即仅仅是为了筹集财政收入而非市场调节和资源配置。这种单一的作用往往会促使执政者只是为了“开源”而进行一轮又一轮的改革。由于当时封建意识形态的作用以及缺乏对工商业的理性思考，本来可以发挥巨大经济作用的工商税制，不得不沦落为“二等税”。但是时代在进步，中国工商行业也正在此刻（唐宋时期）起步。

（二）关税思想

第一，这一时期的国内关税虽然能够为政府带来巨大的财政收入，但在一定程度上也会限制商品在不同区域内的流动，层层关卡挡住的不仅仅是商人的脚步，更是阻碍了经济发展与社会融合的潮流。

第二，国内关税在唐中后期以及宋后期都面临着关卡不断增多，商人税负不断上升的局面。之所以出现这样的现象，主要原因有两个：首先，唐藩镇割据现象严重，中央集权逐渐演变成分权而治，地方势力由于土地资源等自然条件的差异，为了增加税收，往往会多设关卡，以图牟利；再者，宋后期，曾实行过关税预算定额制度，各州为完成预算往往会增加关卡，提高税率，致使商人负担沉重，商旅不行。这种定额式制度在宋朝的市税中也出现过。

第三，唐宋时期所设置的市舶司、市舶务已经有了现代海关的模样。市舶司等机构设置的目的和现代海关设置目的几乎没有太大的差异。都是为了对出入境的商品进行检查以确定有无违禁商品，另一个目的则是为了征税。

第四，唐宋时期经由市舶司和市舶务所征收的关税形式与现代海关有所差异：即税收除了以金银等形式上交政府外，还包括实物的上交。正是这一实物上缴的部分让朝廷政府可以从中牟利。这些实物税往往有两个目的，其一是进奉皇宫，供皇室享用；其二便是朝廷将此类实物高价卖给商人或百姓，以从中谋取利得。

（三）工商税收管理思想

在现代社会，税务机关与纳税人之间会通过相关发票以及税控系统等工具来保障税收权利的行使和税收义务的履行，那么在唐宋时期政府是如何做的呢？

唐代当时交易有两种,一种通过市牙(牙商),牙商持有官府发给的印纸,遇有买卖进行登记,负责核算交税。第二种是由店铺直接交易,则由店铺自备私簿登记交易额,然后申报纳税。偷漏税达百文的,杖60,罚钱2000;对告发者赏10千,由犯者承担。由于牙商得专其柄,而国家收入不能得其半,一般商人却大受其苦,人民怨声载道。德宗被迫于公元785年将它其废除。对有市籍的商人还课市籍租,是唐代商人的主要赋税负担。通过让牙商来负责税款的征收核算，而非专业税务机构，很容易导致两种现象：一是牙商与纳税人一旦相互勾结，会使得政府收入减少，逃税现象严重；二是牙商被赋予巨大的权力，他们会滥用手中的权力，损害纳税人的权利和政府的公信力，让征纳双方均收到打击。另一方面，店铺自行编制账簿，然后申报纳税。这一做法与现代商业几乎相同。但是在缺乏有效征管系统的环境下，极容易造成政府依靠自身强大的权力而乱征税、多征税的现象，这会进一步打压商业活动的发展。

宋代称工商税为“科税”,所税货物种类,各个地区不一样,法令把科税物品种类、品名榜示在税务机构的门口,以使官民共同遵守。因为商税是从价税,为了避免官吏和客商之间发生争执,以及估价的麻烦,官府还要在榜示上标明,某货物量若干、收钱若干之类。将课税种类、课税数目等以“文件”的形式公布于众，这一行为增加了税收透明度，在很大程度上会避免官府的胡乱加派。虽然税收透明度改进了，但是税负是否合理，是否是经过了合理的价格评估，纳税人能否承担的起，这些考量因素在封建年代，往往很难被政策制定者所考虑。同时由于地区的差异，难免会带动区域流动现象，加之前述关税影响，商人税负更沉重了。在榜单上明示货物数量和征税数目，久而久之会演变成从量税。从量计征的方法，会随着经济的发展以及物价的变动，而变得愈加不合理。

七、思考

（一）农本位时代商业仍能发展的原因

第一，农业发展的必然结果。随着农业生产水平的进步，社会会产生过剩农产品，这些过剩的农产品必然会进入到流通领域，促进商业贸易的发展。

第二，土地制度的变迁，促进农产品与手工业品的商业贸易。土地高度集中，农产品商品化程度提高。

第三，商业贸易所带来的财政收入是巨大的。传统财政主要以农业为主，商业为辅，随着经济思想以及社会制度的演变，封建王朝对商业的重视程度也在慢慢提高，基于商业对财政的支持，任何王朝都不可能完全放弃商业经济。尤其是宋朝，宋朝政府对于商业活动的支持与保护力度，乃前所未见。

第四，纸币的出现。纸币的出现给商人的经济活动带来便利的同时，也给政府带来货币政策这一工具。货币的意义在于流通，而流通需要商业活动作为动力。

（二）法制的重要性

宋代统治者将法律视作理国之准绳。“官中条令，惟交易一事最为详备”。宋代对于商人进行保护优待的法律层出不穷。宋朝的商业法制文明一方面在很大程度上扭转了财政入不敷出的局面，另一方面也对传统农本位思想带来巨大冲击。

法律是能有效保护商人利益，进而推动社会经济有序发展的重要工具。在当代，一切改革特别是财税改革都应该以法律作为保障，仅仅是出台律令还不行，还应当维护其稳定性。回眸宋代商业法制文明，无疑能为当代中国保护公众合法权益、以及开放市场、以及海外贸易等诸多问题提供宝贵的经验。

（三）改革要为大多数人考虑

唐宋时期商业活动所处的政治环境和思想环境已经发生巨大变革。在这种社会背景下，官商互容、互动、互渗的现象也越来越多。在这种官商共治的系统之下，统治者所进行的工商与政治改革难免会向利益集团靠拢，这对于农业从事者以及贫困者来说，有失公平，不利于政体的长期稳定。

财政改革往往都是突破经济僵局的出发点。盘活社会经济活力，应从整体出发，力争改革惠及到每一个人。但是，利益集团的参与很多情况下都是一些重大经济改革止步不前的阻碍因素。当下的财税改革，要从大多数人的角度考虑问题，利益集团是国家经济的重要参与者，但不能成为改革的阻碍者。

八、总结

工商税制在现代财政生活中处于极端重要的地位，而这与封建时代截然相反。当农业税在封建王朝的某个时期（特别是战争时期）给民众带来沉重压力以及巨大的经济政治成本时，我们也应该想到，商业税收在这个崭新的时代给企业和经济所带来的负担。当下的减税降费要真真切切落实到企业账上，让企业享受到真正有效的红利。

纵观历史王朝，几乎每一个帝国都会因为财政问题而导致王权的沦落，但是财政问题的背后，我们更应该发现战争对于国家的破坏作用。无论农业税也好，商业税也好，还是税制权力问题的管理也好，促进与维护地区高度稳定（安全稳定、经济稳定），应当始终作为当代财政体制改革的主线。

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